W trakcie rozwoju swoich organizacji przedsiębiorcy często mierzą się z ograniczeniami zasobów, które dotykają nie tylko zasobów ludzkich czy materiałowych. Jeśli jesteśmy producentem dóbr lub usługodawcą, wtedy jedną z barier rozwoju może być niedostateczna baza nieruchomości.

W odniesieniu do budynków ograniczenie to sprowadza się do wyczerpania wszelkiej dostępnej powierzchni użytkowej. Mówiąc kolokwialnie – nie ma już gdzie wcisnąć kolejnego biurka lub maszyny. Przedsiębiorcy planując rozwój swoich firm powinni przewidywać taką sytuację. Dzięki temu można odpowiednio wcześniej reagować i zabezpieczyć wzrost danego biznesu.

W obliczu ograniczeń dotykających powierzchni użytkowej budynków wyróżnia się dwie główne strategie działania, które sprowadzić można do stwierdzenia: wynajmij lub zbuduj. Wynajęcie dodatkowej powierzchni użytkowej jest na pewno opcją szybszą do wdrożenia i wymagającą poniesienia w krótkim okresie mniejszych kosztów, niż budowa nowego budynku lub rozbudowa istniejącego obiektu. W praktyce rynek najmu nieczęsto może zaoferować obiekt dopasowany do naszego biznesu lub lokalizację, która będzie dla nas optymalna. W przypadku przedsiębiorcy, który z odpowiednim wyprzedzeniem nie zaplanował wzrostu swojej organizacji, najem nowej powierzchni może być jednak jedyną rozsądną reakcją na powstałe ograniczenie.

Bardziej przezorny biznesmen z wyprzedzeniem, poza opcją najmu, weźmie też pod uwagę wybudowanie nowego budynku lub rozbudowę istniejących obiektów. Jeśli dysponuje wolnym terenem na budowę, wtedy cały proces powinien być krótszy i prostszy niż w sytuacji, gdy w pierwszej kolejności będzie trzeba wyburzyć jakiś istniejący budynek i dopiero na jego miejscu postawić nowy, większy obiekt.

Ponieważ wyburzenie budynku pod nową inwestycję niesie ze sobą wiele konsekwencji podatkowych, to warto je znać. Dzięki temu możliwe będzie właściwe rozpoznanie skutków podatkowych fizycznej likwidacji nieruchomości zarówno jako środka trwałego tj. dla celów podatku dochodowego CIT oraz jako obiektu budowlanego, a więc dla celu podatku od nieruchomości.

Pierwszą wątpliwością dotyczącą podatku dochodowego CIT jest kwestia rozpoznania niezamortyzowanej wartości likwidowanego budynku jako kosztu uzyskania przychodu rozliczanego jednorazowo, albo ujęcia tej niezamortyzowanej wartości w wartości początkowej nowego budynku, który będzie podlegał odpisom amortyzacyjnym. Skoro bez likwidacji starego budynku niemożliwe będzie prowadzenie nowej inwestycji budowlanej, to czy można przyjąć, że wartość początkowa rozebranego budynku w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, będzie stanowiła „inny koszt dający się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” i tym samym można zaliczyć do wartości początkowej nowego budynku zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Dylemat ten można rozstrzygnąć posiłkując się art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy CIT, według którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oczywiście realizacja inwestycji, w wyniku której dochodzi do wybudowania nowego budynku, nie jest zmianą rodzaju prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Jednak skoro likwidacja środka trwałego – starego budynku nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, to strata z tego tytułu w wysokości nieumorzonej wartości środków trwałych, powinna z chwilą wyburzenia stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. Tak orzekł m.in. NSA w najnowszym wyroku z dnia 07 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 2978/19.

Podobna wątpliwość związana z rozbiórką starego budynku, jaka może się pojawić u służb księgowych przy nowej inwestycji budowlanej, dotyczy rozliczenia kosztów prac budowlanych potrzebnych do rozbiórki starego budynku. Czy, podobnie jak niezamortyzowana część wartości początkowej zlikwidowanego środka, koszty rozbiórki starego budynku będą stanowiły koszt uzyskania przychodu rozliczany jednorazowo? Tym razem odpowiedź brzmi: nie będą. Bowiem przywołany art. 16g ust. 4 ustawy CIT uznaje za koszt wytworzenia środka trwałego ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Dotyczy to więc również kosztów poniesionych na realizację inwestycji budowlanej, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe jak np. koszt prac geodezyjnych czy właśnie koszty wyburzenia likwidowanych środków trwałych, jeżeli oczywiście czynność ta pozostaje w związku z prowadzoną inwestycją. Wykładnię taką potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 2020-08-04; sygn. 0115-KDIT3.4011.332.2020.2.JG).

Rozbiórka budynku od strony podatkowej może wywołać niepewność nie tylko w kwestii podatku CIT. Trzeba pamiętać, że zarówno wyburzany budynek jak i w przyszłości nowy obiekt są przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który naliczany jest od powierzchni użytkowej budynku. Ponieważ w wyniku prowadzonej inwestycji na miejscu starego powstanie nowy, większy budynek, to podatek od nieruchomości, jaki będzie do zapłaty po zakończeniu inwestycji, będzie odpowiednio wyższy w związku z powiększoną powierzchnią użytkową. Praktyka pokazuje, że trudność może sprawić podatnikom prawidłowe rozpoznanie momentu, kiedy należy zgłosić do opodatkowania większą powierzchnię – czy od daty zakończenia budowy, czy też faktycznego rozpoczęcia użytkowania danego budynku, co z uwagi na np. tzw. rozruch technologiczny może mieć miejsce dopiero kilka miesięcy później.

Przepisy podatkowe dość jednoznacznie normują tę kwestię. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku wybudowania nowego budynku obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Dlatego też aby prawidłowo określić, od kiedy powinniśmy zgłosić nowy budynek do opodatkowania, powinniśmy znać:

• datę zakończenia jego budowy (odpowiednia adnotacja w dzienniku budowy) oraz
• datę rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku.

Następnie powinniśmy wybrać wcześniejszą z nich i powierzchnię użytkową nowego budynku zgłosić do opodatkowania w najbliższej rocznej deklaracji podatkowej. W zależności więc od wskazanych powyżej dat nasze wakacje podatkowe dla nowego budynku mogą trwać albo prawie cały rok, albo zaledwie dzień. Jednak ciesząc się z odroczenia podatku od nieruchomości nie powinniśmy tracić czujności. Pamiętajmy, że przecież w wyniku wyburzenia starego budynku wygasa związany z nim obowiązek podatkowy. W tym przypadku ustawodawca również przyjął rozwiązanie dość korzystne dla podatników, gdyż po rozbiórce budynku mamy prawo zaprzestać opodatkowania go już od kolejnego miesiąca, o czym mówi art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Oczywiście wymaga to złożenia odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej.

Jak widać wyburzanie starych i budowanie nowych budynków to działania, które angażują nie tylko architektów, robotników budowlanych czy logistyków. Nasze służby podatkowe będą miały w związku z tym również wiele pracy, w której nietrudno o przeoczenie.

Łukasz Szatkowski

Menedżer Działu Podatków