Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z lipca 2023 r., który w konsekwencji będzie oznaczał nową definicję budowli i budynku dla celów podatku od nieruchomości, jakie powinny obowiązywać od początku 2025 r., zaskoczył nie tylko podatników, ale też większość ekspertów zajmujących się podatkami lokalnymi.

Szeroka fala komentarzy i analiz, jaka przetoczyła się w mediach po wydaniu przez Trybunał wspominanego wyroku, mogła uświadomić niektórym czytelnikom i słuchaczom, jak skomplikowana i nieprecyzyjna jest obowiązująca nadal definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Warto przypomnieć, że w przedmiotowym wyroku z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 84 i 217 Konstytucji RP.

Obowiązujące od wielu lat przepisy podatkowe przy definiowaniu, co jest budowlą oraz budynkiem polegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, odnoszą się do przepisów budowlanych. Fakt ten na pierwszy rzut oka może wydawać się jak najbardziej poprawny. W końcu zarówno budowla jak i budynek to obiekty budowlane, więc uzasadnione wydaje się, że najlepiej powinno je opisywać właśnie prawo budowlane.

Ta zbieżność między przepisami podatkowymi i budowlanymi jest jednak poprawna tylko pozornie. Bowiem funkcja, jaką pełnią przepisy budowlane jest zupełnie odmienna od celu uchwalenia ustawy podatkowej. Ustawa Prawo budowlane normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Dlatego nie budzi zastrzeżeń, że w prawie budowlanym budowlami są zarówno obiekty wymienione w budowlanej definicji budowli tj. w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, jak również obiekty podobne pod względem konstrukcji lub funkcji do wskazanych w tym przepisie przykładów. Innymi słowy dla celów budowlanych, jeżeli oceniana rzecz nie jest wprost wymieniona w prawie budowlanym jako budowla, wówczas zasadne jest wykorzystanie wykładni funkcjonalnej i ustalenie, czy ta rzecz jest podobna do przykładów wyliczonych w budowlanej definicji budowli.

Jednak, ze względu na konstytucyjne zasady wyłączności ustawowej i określoności co do ustalania podmiotów, przedmiotów podatków oraz stawek podatkowych, w obszarze prawa podatkowego wykluczone jest kwalifikowanie obiektów jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie podobieństwa do przykładów budowli wymienionych w prawie budowlanym. W oparciu o przywołane zasady, przepisy nakładające podatki powinny być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny dla podatników oraz muszą być one regulowane mocą ustaw. Dzięki temu podatnik powinien być w stanie jednoznacznie ustalić, czy ciąży na nim obowiązek podatkowy i jaka jest jego ewentualna wysokość. Natomiast wyszukiwanie analogii między różnymi przedmiotami, które potencjalne mogłyby być traktowane jako budowle na gruncie przepisów podatkowych, oznacza zbyt dużą dozę niepewności wynikającej z uznaniowości podmiotu, który interpretuje dany przepis.

Jednym z przykładów obrazującym różnice w celach, dla jakich uchwalone zostały przepisy budowalne i przepisy podatkowe , są… cmentarze. Jak bowiem wskazano w przywoływanym już art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane jednym z przykładów budowli w prawie budowlanym są właśnie cmentarze. Wkrótce wielu z nas będzie odwiedzało groby najbliższych, jednak nawet bez tego można z pamięci wymienić elementy budowlane znajdujące się na większości cmentarzy. Będą to na pewno utwardzenia w rodzaju chodników i placów, latarnie, ogrodzenie, no i przede wszystkim nagrobki oraz pomniki. Na wielu cmentarzach odnajdziemy także kaplice lub budynki administracyjno-gospodarcze. Wszystkie wymienione obiekty współtworzą cmentarz i na gruncie ustawy Prawo budowlane stanowią jedną budowlę. Fakt ten może budzić zdziwienie. Bardziej właściwe wydawałoby się uznanie wymienionych elementów cmentarza jako oddzielnych obiektów i urządzeń budowlanych szczególnie, że wśród przykładów budowli w prawie budowlanym obok cmentarzy wymienione są również m.in. drogi i pomniki, a za przykłady urządzeń budowlanych przywołać można ogrodzenie i place postojowe (art. 3 pkt 3 i 9 uPb).

Jednak jeśli mamy na uwadze cel, dla jakiego uchwalono przepisy ustawy Prawo budowlane, a więc m.in. normowanie sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych, dojdziemy do wniosku, że ponieważ wybudowanie cmentarza pociąga za sobą równoczesne powstanie wielu z wymienionych obiektów cmentarnych, to uzasadnione wydaje się objęcie ich jedną procedurą budowlaną dotyczącą uzyskania pozwolenie na budowę, a później na użytkowanie. Podobnie zresztą wygląda sytuacja z dużo większymi niż cmentarze kompleksami obiektów, które również w przepisach budowlanych przywołane są jako przykłady budowli tj. z lotniskami oraz oczyszczalniami ścieków.

Co może mieć uzasadnienie na gruncie Prawa budowlanego, niekoniecznie będzie właściwe w świetle przepisów podatkowych. Bowiem uznanie dużego międzynarodowego lotniska lub rozległego kompleksu oczyszczalni ścieków, jako jednej mega budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie oznaczać, że łączną wartość takiego kompleksu wynoszącą nierzadko setki milionów złotych należałoby opodatkować podatkiem od nieruchomości. I nie miałoby przy tym znaczenia, że istotnym elementem lotniska będzie budynek terminala z halą odlotów i przylotów czy hangary dla samolotów, które spełniają wszystkie cechy budynku, dlatego powinny podlegać opodatkowaniu nie od wartości, ale od swojej powierzchni użytkowej. Podatnicy w takiej sytuacji mogą mieć duże wątpliwości, jak opodatkowywać budynki znajdujące się na terenie lotnisk czy oczyszczalni ścieków – od powierzchni użytkowej danego budynku uznając, że jest on odrębnym obiektem budowlanym, czy od jego wartości traktując budynek, jako jeden z elementów współtworzących budowlę lotniska czy oczyszczalni ścieków.

Przywołany przykład kontrowersji w sposobie kwalifikacji podatkowej lotniska pokazuje, że sztywne opieranie się na budowlanej definicji budowli przy określaniu, co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, może w praktyce prowadzić do wprowadzenia tylnymi drzwiami daniny mającej cechy podatku katastralnego.

Na zakończenie powróćmy do tytułowego pytania – czy za cmentarz płaci się podatek od nieruchomości ? Jak to w praktyce podatkowej często bywa, odpowiedź na tak postawione pytanie nie jest oczywista i jednoznaczna. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych podmiotami uprawnionymi do zakładania cmentarzy są gminy oraz władze kościelne. Równocześnie podmioty takie są wyłączone/zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych co sugeruje, że za cmentarze nie płaci się podatku od nieruchomości. W przypadku cmentarzy kościelnych tak rzeczywiście jest. Jednak cmentarzami komunalnymi często zarządzają i użytkują je spółki komunalne powołane przez samorządy. Wtedy podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który nie jest uprawniony do wyłączenia lub zwolnienia z opodatkowania. W takiej sytuacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny zostać zgłoszone nie budowle w postaci cmentarzy, ale grunt oraz odrębnie poszczególne obiekty cmentarne – budowle w postaci wspominanych utwardzeń (chodniki, drogi wewnętrzne) ogrodzenia i sieci uzbrojenia terenu oraz ewentualne budynki, jeśli są posadowione na cmentarzu.

Łukasz Szatkowski
Menedżer Działu Podatków